PRAHA - Zákony mohou v některých případech připomínat ženy. Domnívat se, že jim rozumíme, může být velký sebeklam. Jejich nitro často tají něco jiného, než bychom očekávali. I ze znění § 24 odst. 2 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“) by se na první pohled zdálo, že pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem majícím příjmy z pronájmu (§ 9) je běžným daňovým výdajem. V kontextu s dalšími právními normami se však tato problematika jeví v poněkud jiném světle.
Sociální odvody
Jestliže se přinutíme ponořit do rozsáhlého textového materiálu § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, dočteme se mimo jiné i to, že za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů se považuje pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené poplatníkem majícím příjmy z pronájmu (§ 9). Abychom však zjistili, zda a v jaké výši má tento poplatník povinnost platit pojistné na sociální zabezpečení či zdravotní pojištění, musíme vycházet z právních norem, které uvedené oblasti upravují a na které ostatně odkazuje i zmíněné ustanovení ZDP.
Pokud se jedná o sociální zabezpečení, tak podle § 3 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, jsou povinny platit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti osoby samostatně výdělečně činné, jejichž vymezení stanoví zák. č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Zde v § 9 odst. 3 písm. f) zjistíme, že příjmy z pronájmu nemovitostí nebo movitých věcí (§ 9 ZDP) se za výkon samostatné výdělečné činnosti nepovažují. Poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří mají příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP, uvedené pojistné z titulu těchto příjmů nehradí a tuto povinnost neměli ani před účinností zákona o důchodovém pojištění, tj. před 1. lednem 1996.
Zdravotní pojištění
Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění si zaslouží delší zastavení, při němž musíme trochu zabrousit do vzdálenější historie. Zákon č. 592/1992 Sb. o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění (dále „ZVZP“), zakotvil po 1. lednu 1993, kdy nabyl účinnosti, v § 9 kategorii tzv. osob s vlastními příjmy. Mezi ně zahrnul i osoby s příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP, pokud neměly příjmy z pracovního nebo obdobného poměru nebo z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti. Tyto osoby měly tehdy povinnost hradit pojistné na všeobecné zdravotní pojištění z vyměřovacího základu jako podnikatelé a odevzdávat přehled o úhrnu zaplacených záloh na pojistné v obdobném rozsahu, jako osoby samostatně výdělečně činné. Zcela logicky při tom platila přímá úměrnost - čím větší byly příjmy z pronájmu (lépe řečeno rozdíl mezi příjmy a výdaji pro určení daňového základu), například z pronájmu atraktivních nebytových prostor, tím vyšší byla i částka pojistného. Zaplacené pojistné na všeobecné zdravotní pojištění v těchto případech bylo nade vši pochybnost výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Hloubavá česká povaha si však v řadě případů dokázala s konstrukcí ZVZP hravě poradit. Stačilo uzavřít formální pracovněprávní vztah například na úklid, který za příslušnou odměnu vykonával někdo jiný, a už byl poplatník - pojištěnec „za vodou“, neboť měl současně příjmy z pracovního poměru. Novela zákona o všeobecném zdravotním pojištění i z tohoto důvodu s účinností od 1. května 1995 § 9 ZVZP a s ním i kategorii osob s vlastními příjmy zrušila.
Osobní spotřeba
Od tohoto data se již neodvádí pojistné na všeobecné (později veřejné) zdravotní pojištění z příjmů z pronájmu (§ 9 ZDP) ani z kapitálového majetku (§ 8 ZDP) či ostatních příjmů (§ 10 ZDP). Osoba, která od 1. května 1995 nemá příjmy ze zaměstnání, ze samostatné výdělečné činnosti a není za ni plátcem pojistného stát (např. důchodci, studenti), se považuje za osobu bez zdanitelných příjmů (§ 3b ZVZP) a jejím vyměřovacím základem je minimální mzda. Může se jednat o ženu v domácnosti stejně jako o osobu, která vlastní a spravuje několik nemovitostí. Tato osoba je povinna platit na účet příslušné zdravotní pojišťovny pojistné za příslušný celý kalendářní měsíc do osmého dne následujícího kalendářního měsíce (např. 675 Kč v roce 2001).
Ve vztahu k ZDP to však znamená, že pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob, který má příjmy z pronájmu podle § 9 a je povinen platit zdravotní pojištění měsíčně ve výši 13,5 % z minimální mzdy, hradí ho jako osoba bez zdanitelných příjmů, tj. jako občan ČR, bez ohledu na to, zda a v jaké výši dosahuje příjmů z pronájmu. Zaplacení pojistného na veřejné zdravotní pojištění proto nemá žádný vztah k dosahovaným příjmům a nelze jej považovat za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se totiž o výdaj na osobní potřebu poplatníka podle § 25 odst. 1 písm. u) ZDP.
Výše zmíněné ustanovení v § 24 odst. 2 písm. f) je proto v současné době „hluchým“ místem. Pokud by se poplatník i přesto snažil výdaj na své soukromé zdravotní pojištění „propašovat“ do svého daňového přiznání, správce daně by se s tímto postupem nespokojil.
Jednoduchý příklad
Závěrem si uveďme jeden jednoduchý konkrétní příklad pro ilustraci zmíněné problematiky. Podnikatel-fyzická osoba dosáhl v roce 2001 základu daně (rozdílu mezi příjmy a výdaji pro účely zákona o daních z příjmů) ve výši 1 mil. Kč. Majitel nemovitosti, který pronajímá nebytové prostory v atraktivní lokalitě, dosáhl stejného základu daně. Kolik zaplatí na pojištění podnikatel a kolik pronajímatel?
Ze základu daně 1 mil. Kč činí roční vyměřovací základ podnikatele 350 tis. Kč (shodně pro sociální i zdravotní pojištění). Z této částky je povinen zaplatit 29,6 % na důchodové zabezpečení a na státní politiku zaměstnanosti, tj. 103 600 Kč (na nemocenské pojištění nemusí být podnikatel povinně přihlášen; pokud by ale byl, platí další 4,4 % z vyměřovacího základu) a 13,5 % na veřejné zdravotní pojištění, tj. 47 250 Kč, dohromady 150 850 Kč. Jsou-li tyto částky zaplaceny, představují pro podnikatele daňový výdaj.
Majitel nemovitosti pojistné na důchodové zabezpečení a na státní politiku zaměstnanosti ze zákona neplatí. Pojistné na veřejné zdravotní pojištění neplatí jako poplatník s příjmy (přesněji řečeno s příjmy po odpočtu výdajů) z pronájmu podle § 9 ZDP ve výši l mil. Kč, ale jako osoba bez zdanitelných příjmů ve smyslu ZVZP, jejímž vyměřovacím základem je minimální mzda. V roce 2001 má povinnost z tohoto důvodu zaplatit 8100 Kč (675 Kč x 12 měsíců). Uvedená částka není jeho daňovým výdajem k příjmům podle § 9 ZDP, neboť se jedná o výdaj na jeho osobní potřebu.
J. P. Sartre kdysi prohlásil, že je potrestán svobodou. V případě pojistného může podnikatel oprávněně prohlásit, že je potrestán tím, že prosperuje a dosahuje zisku. Pronajímatel se nejspíše zdrží komentáře, pokud bude nadále mlčet i zákon o pojistném na zdravotní pojištění.
Josef Drbohlav, Hospodářské noviny, 14.12.2001
(Autor je vedoucím pracovníkem Finančního úřadu pro Prahu 7)