V následujícím textu se pokusím zúročit své dlouholeté zkušenosti s auditem účetních závěrek příspěvkových organizací, zejména pak nemocnic a dalších zdravotnických zařízení, jejichž zřizovatelem jsou kraje, případně města.
Vzhledem k tomu, že článek je určen širší veřejnosti, je omezeno nadbytečné používání specifické terminologie či doslovné citace relevantní legislativy.
Nezaměřuji se zde rovněž na analýzu finanční situace zmíněných zdravotnických zařízení či způsoby stanovení cen za poskytovanou zdravotní péči, ani nehodlám vyjadřovat názor na nejvhodnější právní formu zdravotnických zařízení, přestože mám s touto problematikou rozsáhlé praktické zkušenosti.
Specifika auditu v příspěvkových organizacích obecně nespočívají prioritně ve specifických auditorských postupech. Ty jsou natolik univerzální, že jejich použití je možné při auditu účetní závěrky prakticky libovolné účetní jednotky.
Věnujme se proto zvláštnostem účetních předpisů platným pro příspěvkové organizace, specifickému vztahu příspěvkových organizací k určitým složkám majetku a příslušné legislativě vztahující se k poskytování zdravotnické péče a úhradám za ni.
Z vlastní zkušenosti vím, že část čtenářů účetní závěrky zdravotnického zařízení - příspěvkové organizace - má tendenci interpretovat její údaje, jako kdyby se jednalo o podnikatelský subjekt (obchodní společnost).
Pokud však čtenář takové účetní závěrky nebere v potaz specifika účetních předpisů platných pro tento typ účetních jednotek, vystavuje se riziku nesprávného pochopení ekonomické a finanční situace zdravotnického zařízení.
Pozor na vedlejší činnost
První významný rozdíl charakteristický pro účetní závěrku příspěvkové organizace spočívá v odděleném vykazování výsledků hospodářské (tzv. vedlejší) činnosti.
Obecně je vymezení hospodářské činnosti poměrně nejednoznačné, což v praxi vede k tomu, že jednotliví zřizovatelé definují tuto činnost ve zřizovatelských listinách rozdílně.
Z pohledu auditora jistě nejde o zásadní problém. Pokud by však mělo dojít ke vzájemnému porovnávání ekonomických výsledků více takových účetních jednotek, je nutno mít tuto otázku na paměti.
V účtování a vykazování některých záležitostí totiž existují mezi hlavní a hospodářskou činností významné rozdíly.
Podstatnou záležitostí v tomto směru je skutečnost, že značná část dlouhodobého majetku (zejména pak majetku nemovitého) není ve vlastnictví příspěvkové organizace, ale v majetku jejího zřizovatele.
Příspěvková organizace má tento majetek pouze svěřen do správy. V účetní závěrce jej však vykazuje společně s případným vlastním majetkem tohoto druhu a účetně jej odpisuje.
Jelikož však není vlastníkem, nemůže u tohoto majetku uplatňovat daňové odpisy. Pro auditora z této skutečnosti vyplývá nutnost důsledně ověřit, které položky dlouhodobého majetku jsou skutečně ve vlastnictví příspěvkové organizace (a mohou být tudíž odpisovány i daňově) a které jsou pouze svěřeny do správy.
Je třeba zdůraznit, že ne vždy jde o jednoduchou záležitost. V této souvislosti je třeba mít na zřeteli i to, že účetní závěrka jako celek může opticky vykazovat přebytek majetku nad splatnými závazky.
Po vyloučení majetku svěřeného do správy však bude tento poměr zcela jiný a účetní jednotka se pak může dostat prakticky do stavu předlužení, tedy do úpadkové situace.
V souvislosti s pořizováním dlouhodobého majetku by měl auditor pamatovat na to, že jeho pořízení je často ze značné části financováno z přijaté investiční dotace.
Jelikož nedodržení dotačních podmínek je doprovázeno významnými sankcemi, je nutné i z pohledu auditora věnovat této problematice pozornost. S touto záležitostí souvisí i otázka možnosti, resp. nemožnosti účtovat o určitých druzích rezerv.
Pokud by příspěvkové organizaci nebyla k datu účetní závěrky uložena sankce za nedodržení dotačních podmínek (o které by se účtovalo jako o závazku), nemůže tato účetní jednotka podle současných předpisů pro ni platných o žádné rezervě účtovat. Její účetní závěrka by tedy byla nadhodnocena, a zpráva auditora tak může být jediným zdrojem informace o dané skutečnosti.
Na tomto místě je vhodné připomenout rozdíl mezi příspěvkovou organizací a obchodní společností, pokud jde o ocenění majetku v účetní závěrce.
Zatímco obchodní společnost o eventuální přijatou investiční dotaci snižuje pořizovací cenu takto pořízeného majetku a účetní odpisy vypočítává ze snížené ceny, příspěvková organizace tak nečiní a v účetní závěrce vykazuje úplnou cenu, za jakou byl majetek pořízen, tedy včetně přijaté investiční dotace.
Vzniká tak podstatně vyšší základna pro výpočet účetních odpisů. Jelikož životnost žádného majetku nemůže být ovlivněna způsobem, jakým bylo financováno jeho pořízení, jsou důsledkem stejné výše odpisových sazeb zcela jiné (tedy vyšší) absolutní částky účetních odpisů, ovlivňujících jako nepeněžní náklad hospodářský výsledek příspěvkové organizace.
Autor článku proti tomuto postupu nic nenamítá. Pouze zastává názor, že při hodnocení výsledku hospodaření příspěvkové organizace je vhodné mít na paměti i tuto záležitost, zejména pokud by existovala snaha vyrovnávat záporný výsledek hospodaření provozní dotací.
Ne správa, ale pronájem
Poslední významnou skutečností, na kterou je vhodné v souvislosti s dlouhodobým majetkem upozornit, je jistá tendence části zřizovatelů nesvěřovat tento majetek příspěvkové organizaci do správy, ale do pronájmu.
Motivem je zřejmě snaha nahradit daňově neúčinné odpisy daňově účinnými náklady na pronájem. Domnívám se, že se nejedná o správný postup, a bylo by v této souvislosti zajímavé znát například názor MF ČR, pokud již nebyl zveřejněn.
Rizika nadhodnocení
Z předpisů platných pro příspěvkové organizace dále vyplývá, že tyto účetní jednotky nemohou u hlavní činnosti vytvářet žádné rezervy, a to ani rezervy na opravy hmotného majetku podle příslušného zákona. Účetní závěrka respektující toto opatření bude jistě formálně správná.
Je však otázkou, zda takto sestavená účetní závěrka skutečně podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.
Přihlédneme-li současně ke skutečnosti, že příspěvková organizace nemůže účetní hodnotu nebonitních aktiv (např. zásob či pohledávek) korigovat pomocí opravných položek (s výjimkou opravných položek k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení a k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994, které však představují zcela okrajovou záležitost), lze oprávněně dojít k závěru, že část majetku je pravděpodobně nadhodnocena a účetní jednotka vykazuje současně i nadhodnocený výsledek hospodaření.
Vzhledem ke zmíněné úpravě účetnictví se proto auditor jen výjimečně setká s existencí vnitřních předpisů účetní jednotky upravujících problematiku rezerv a opravných položek.
Přesto by se podle názoru autora článku měl každý auditor touto problematikou zabývat obdobným způsobem jako u obchodní společnosti. Rovněž v tomto případě může totiž platit, že zpráva auditora bude jediným zdrojem informací o reálném stavu majetku příspěvkové organizace.
Vysoká erudovanost
Jednou z nejobtížnějších částí auditu příspěvkových organizací, konkrétně tedy zdravotnických zařízení, je problematika tržeb za poskytnutou zdravotní péči.
Vzhledem ke specifikům zdravotní péče je poměrně problematické, aby auditor bez lékařského vzdělání byl schopen v detailu vykazované výnosy vyčerpávajícím způsobem ověřit, zejména jde-li o výnosy vyčíslené podle sazebníku.
Pro přiměřené pochopení problematiky výnosů však každý auditor zdravotnického zařízení musí prostudovat veškeré zákony a další předpisy vztahující se jak ke zdravotnímu pojištění a vztahům mezi zdravotními pojišťovnami a poskytovateli zdravotní péče, tak také i předpisy vztahující se k oceňování realizovaných výkonů.
Jelikož audit účetní závěrky zdravotnického zařízení často končí před termínem konečného vyúčtování realizovaných výkonů se všemi zdravotními pojišťovnami, měl by si auditor vytvořit názor na objektivitu vykazovaných výnosů též prostřednictvím vyhodnocení dalších faktorů, jako jsou kupříkladu tržby minulého roku versus změny v rozsahu poskytnuté péče v roce běžném (může jít např. o otevření nového oddělení či naopak o trvalé, popřípadě dočasné uzavření oddělení jiného), výše záloh poskytnutých zdravotními pojišťovnami a vývoj jejich vyúčtování v minulých obdobích apod.
Podobně obtížná je pro auditora i problematika některých druhů nákladů, konkrétně těch z nich, které jsou přímo spojeny s poskytováním zdravotní péče (např. náklady na léky a zdravotnický materiál).
I v tomto případě platí, že pro přiměřené pochopení oprávněnosti vzniku nákladů zmíněného druhu by se měl každý auditor důsledně seznámit s principy nákupu léků a zdravotnického materiálu a vnitřními předpisy zdravotnického zařízení upravujícími tuto oblast.
Vzhledem ke specifikům činnosti zdravotnických zařízení je audit jejich účetních závěrek značně složitou činností jak po stránce odborné, tak - vzhledem k celkové situaci českého zdravotnictví a prostředkům do něho směrovaným - i aktivitou s vysokým stupněm odpovědnosti vůči veřejnosti.
Jak bylo shora naznačeno, ani účetní závěrka sestavená v souladu s účetními předpisy nemusí vždy podávat správnou informaci o stavu majetku a výsledku hospodaření zdravotnického zařízení, takže zpráva auditora může být jediným zdrojem informací o skutečné ekonomické a finanční situaci dané účetní jednotky.
Tuto skutečnost by měl mít auditor před převzetím zakázky zcela zásadně na paměti.
Petr Šrámek, Hospodářské noviny
Autor je předsedou výboru pro auditorské směrnice Komory auditorů ČR